Сравнительный анализ учета по российским и международным стандартам. Объект учета

Суть НИОКР заключается в проведении специальных меропри-ятий, связанных с созданием абсолютно новой или усовершенствова-нием уже выпускаемой продукции, оптимизацией технологических процессов или способов управления. При этом следует учитывать, что результатом НИОКР должно быть что-то новое и уникальное, к при-меру, продукт или технология — внедрение в производственно-хозяйственный процесс уже созданного ранее результирующим пока-зателем НИОКР не является.
Осуществлять работы по исследованиям и проработкам могут как специализированные конструкторские и исследовательские бюро, так и непосредственно коммерческие предприятия для собственных целей или же в качестве оказания услуг посторонней организации. При осуществлении взаимодействия между двумя сторонами заключа-ется договор, к которому прикладывается техническое задание, со-гласно которому исполнитель обязан выполнить поставленную перед ним задачу, а заказчик (подрядчик) — проверить и принять получен-ные результаты.
В таблице 1 представим типы договоров по НИОКР и их крат-кое описание, в частности какие работы проводятся по определенному типу договора и какие результаты проведенных работ по определен-ному типу договора будут получены. Всего выделяют два основных типа договора НИОКР:
- на проведение научно- исследовательских работ;
- на проведение опытно-конструкторских работ.
Таблица 1- Типы договоров по НИОКР
Тип договора Описание
Договор на научно-исследовательские работы При таком виде взаимоотноше-ний исполнитель проводит научно-исследовательские ра-боты, указанные в непосред-ственном техническом задании. Результатом работы является информация, которая получена путем расчетов и проведения различных исследований.
Договор на опытно-конструкторские работы При таком виде взаимоотноше-ний исполнитель проводит опытно-конструкторские рабо-ты, в результате которых со-здается новый продукт или технология, на которые в обя-зательном порядке оформляет-ся техническая документация. Результирующим показателем работы является новый продукт или новая технология, а также оформленная документация по ним.

Для принятия НИОКР к бухгалтерскому учету необходимо вы-полнение определенных условий (п. 7 ПБУ 17/02):
‾ сумма расходов на НИОКР определена и может быть под-тверждена;
‾ можно документально подтвердить выполнение работ (например, имеется акт приемки выполненных работ);
‾ использование результатов НИОКР для производствен-ных или управленческих нужд приведет к получению дохода в буду-щем;
‾ использование результатов НИОКР может быть проде-монстрировано.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, то расходы, свя-занные с НИОКР, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расхо-ды», субсчет «Прочие расходы».
На счет 91 списываются и те расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.
Расходы на НИОКР собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР» с кредита счетов:
‾ 10 «Материалы»;
‾ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчет по социальному страхованию и обеспечению»;
‾ 02 «Амортизация основных средств»;
‾ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
Завершенные расходы на НИОКР списываются со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
В таблице 2 представлены основные типовые проводки для ор-ганизации и ведения бухгалтерского учета по исследованиям в рамках НИОКР по российским стандартам – РСБУ.

Таблица 2 – Типовые проводки по учету НИОКР
Дебет Кредит Содержание операции
Формирование расходов на НИОКР
08 (субсчет «НИОКР») 60 (29[1]) Отражена в качестве внеоборотных активов фактическая стоимость вы-полненных НИОКР
19 60 Отражен НДС, относящийся к НИОКР
08 (субсчет «НИОКР») 60 (76) Отражены работы и услуги сторон-них организаций, связанные с НИОКР (например, расходы по регистрации результата работ)
19 60 (76) Отражен НДС по дополнительным работам и услугам
Если результат НИОКР — нематериальный актив или основное сред-ство
04 (01) 08 (субсчет «НИОКР») Оприходован нематериальный актив (основное средство)
68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС») 19 НДС по НИОКР и дополнительным работам и услугам принят к вычету (при условии их оплаты)
Если результат НИОКР –иные внеоборотные активы
20 (23...) 08 (субсчет «НИОКР») Списана часть расходов на НИОКР (в течение срока использования


Продолжение таблицы 2
результата работ)
91-2 08 (субсчет «НИОКР») Списана оставшаяся часть расходов на НИОКР, если организация решила до-срочно прекратить использование ре-зультата работ

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение результатов НИОКР, расходы на НИОКР списываются:
Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизвод-ственные расходы», 44 «Расходы на продажу» — Кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Списываются расходы на НИОКР в течение периода, который установлен как срок получения выгод от НИОКР. При этом применя-ется линейный способ или способ списания пропорционально объему выпускаемой продукции (п. 11 ПБУ 17/02). Важно иметь в виду, что этот срок не может быть более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02)
Расходы на НИОКР в целях налогообложения прибыли учиты-ваются в том периоде, в котором эти работы завершены (п. 4 ст. 262 НК РФ), и принимаются в уменьшение базы по налогу на прибыль независимо от их результативности. При этом если по итогам прове-дения НИОКР организация получает исключительные права на ре-зультаты интеллектуальной деятельности, то они признаются НМА и подлежат амортизации либо учитываются в прочих расходах в тече-ние 2 лет (п. 9 ст. 262 НК РФ).
 
2. УЧЕТ ИССЛЕДОВАНИЙ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУ-НАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ

В международных стандартах присутствует соответствие рос-сийским стандартам ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02 – это МСФО (IAS) 38 – Нематериальные активы.
МСФО 38 раскрывает особенности учета активов, не имеющих материально-вещественной формы. Из нашей статьи вы узнаете о по-рядке оценки их балансовой стоимости и сопутствующих учетных параметров.
В соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» расходы, понесенные организацией на получение новых знаний, по-иск, оценку и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний, на поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг, на формулирова-ние, проектирование, оценку и окончательный отбор возможных аль-тернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продук-там, процессам, системам или услугам, целесообразно признавать в момент их осуществления и не включать в стоимость актива.
Достоверность отражения в отчетности информации о немате-риальных активах (НМА) во многом зависит от глубины понимания используемых в стандарте терминов, правильной классификации ак-тива в качестве нематериального, а также адекватной оценки (перво-начальной и последующей) учетных параметров (первоначальной и ликвидационной стоимости, срока полезного использования и др.).
Исходя из МСФО 38, НМА — это актив:
• идентифицируемый;
• немонетарный;
• не имеющий материальной формы.
Первые 2 из вышеуказанных терминов непривычны для бухгал-тера, впервые столкнувшегося с международными нормами учета НМА, и требуют отдельных пояснений.
В соответствии с п. 12 МСФО 38 идентификация НМА — это возможность:
• физически отделить его от остальных активов фирмы;
• использовать актив в качестве самостоятельного предмета сделки;
• точно оценить будущие экономические выгоды, связанные с конкретным НМА.
Термин «немонетарный актив» в МСФО 38 не расшифровывает-ся, однако противоположен по значению понятию «монетарный ак-тив», означающему деньги или активы, подлежащие получению в де-нежной форме.
Учитывая, что НМА — это актив, отразить его в балансе воз-можно, если для фирмы он является:
• подконтрольным;
• потенциально экономически выгодным.
К примеру, контроль над НМА может характеризоваться спо-собностью фирмы:
• обеспечить поступление экономических выгод от его исполь-зования;
• ограничить доступ к указанным выгодам третьих лиц.
Потенциальные выгоды оцениваются на основе профессио-нального суждения руководства фирмы и могут заключаться в увели-чении поступлений и выгод, снижении расходов и др.
Основным критерием для определения момента начала включе-ния затрат в стоимость актива организации является наличие призна-ков, свидетельствующих о вероятности получения экономической вы-годы от результатов работы (п. 3 письма № ПЗ-8/2011). Такими приз-наками, в частности, могут быть:
‾ техническая осуществимость и намерение завершения созда-ния актива;
‾ возможность использовать результаты работ для производ-ственных и (или) управленческих нужд организации или продажи ак-тива;
‾ возможность продемонстрировать наличие рынка для про-дукции, соз¬даваемой с помощью результатов исследований и разра-боток;
‾ полезность актива для внутренних целей;
‾ наличие достаточных технических, финансовых и прочих ре-сурсов для завершения разработки и использования актива;
‾ возможность надежно измерить затраты, относящиеся к акти-ву в процессе его разработки.
Таким образом, как только в ходе выполнения работ у органи-зации появятся признаки, свидетельствующие о вероятности получе-ния экономической выгоды от результатов этих разработок, с этого момента все расходы у нее должны включаться в стоимость будущего актива.
В МСФО 38 «Нематериальные активы» под НМА понимается идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы, при этом должны выполняться критерии контроля над объек-том и способности актива приносить экономические выгоды.
Прежде всего компания должна разделить процесс создания ак-тива